Publicada la llei que regula l’impost a les grans fortunes i altres novetats tributàries

Al BOE del 28 de desembre de 2022 s’ha publicat la Llei 38/2022, de 27 de desembre, per la qual es crea l’impost temporal de solidaritat de les grans fortunes.

T’informem que la Llei 38/2022, de 27 de desembre, ha creat l’impost temporal de solidaritat de les grans fortunes (d’ara endavant “IGF”). L’aprovació d’aquest impost ha estat objecte de fortes crítiques degut, principalment, al fet que s’ha prescindit dels mecanismes de coordinació previstos en el marc del sistema de finançament de les comunitats autònomes.

Es configura com un impost complementari de l’impost sobre el patrimoni, de caràcter estatal, no susceptible de cessió a les comunitats autònomes, per gravar amb una quota addicional els patrimonis de les persones físiques de quantia superior a 3.000.000 d’euros.

A més la norma, introdueix altres novetats tributàries. Així, en el règim de grups fiscals de l’impost sobre societats s’estableix una limitació temporal a l’aprofitament pel grup de les pèrdues generades per les seves entitats en el mateix exercici i s’introdueixen novetats significatives en la deducció per inversions en produccions cinematogràfiques, sèries i espectacles en viu. Finalment, destaca la modificació de la normativa de l’impost sobre el patrimoni, en virtut de la qual els subjectes passius no residents hauran de tributar a Espanya per la tinença d’accions en entitats amb immobles situats en aquest territori.

Àmbit territorial 

L’impost té caràcter estatal i resulta aplicable en tot el territori espanyol, sense perjudici dels règims forals de Concert i Conveni Econòmic amb el País Basc i Navarra. En aquest sentit, s’estableix expressament que aquest impost no podrà ser objecte de cessió a les comunitats autònomes (“CCAA”).

Exercicis afectats i meritació de l’impost 

L’impost es configura amb caràcter temporal i, en principi, resultarà d’aplicació exclusivament per als exercicis 2022 i 2023. No obstant això, la regulació aprovada insta el Govern a valorar, al final del període de vigència, els resultats i proposar, si és el cas, el seu manteniment o supressió.

La meritació es produeix el 31 de desembre de cada any i, per tant, a aquesta data s’haurà de verificar l’import del patrimoni net, així com el compliment dels requisits i condicions per a determinar la base imposable de l’impost.

Això suposa que la primera meritació de l’impost es produeix el 31 de desembre de 2022, tres dies després de la publicació de la Llei en el Butlletí Oficial de l’Estat.

Principals aspectes sobre la seva configuració 

Tal com indica l’exposició de motius, l’IGF coincideix en la seva configuració amb l’IP tant en el seu àmbit territorial, exempcions, subjectes passius, bases imposable i liquidable, meritació i tipus de gravamen com en el límit de la quota íntegra. La diferència fonamental resideix en el fet imposable atès que només grava aquells contribuents amb un patrimoni net superior a 3.000.000 €.

Subjectes passius 

Són subjectes passius les persones físiques residents en territori espanyol que posseeixin un patrimoni net superior a 3.000.000 € a la data de la meritació de l’impost. No obstant això, la norma estableix un mínim exempt de 700.000 € amb el que la seva incidència efectiva, amb caràcter general, es produirà si el seu patrimoni net, no exempt, és superior a 3.700.000 €.

També són subjectes passius de l’IGF les persones físiques no residents i els contribuents que apliquin el règim d’impatriats previst en l’article 93 de la Llei de l’IRPF amb un patrimoni net, no exempt, situat en territori espanyol superior a 3.000.000 €. Per a aquests contribuents no resultarà aplicable cap mínim exempt. En tot cas, s’haurà d’analitzar el que es disposa en els convenis per a evitar la doble imposició per a analitzar l’impacte concret que pugui tenir l’IGF respecte a la seva estructura patrimonial.

Els contribuents residents fora de la Unió Europea hauran de designar, abans del final del termini de declaració de l’impost, un representant, persona física o jurídica, perquè els representi davant l’Administració tributària. També hauran de designar-lo els subjectes passius residents que s’absentin d’Espanya després de la realització del fet imposable amb destinació a un tercer Estat i abans d’haver presentat l’autoliquidació de l’impost, excepte si el seu retorn fos abans de la finalització del termini reglamentari de declaració.

Exempcions 

Cal tenir en compte que en l’IGF resulten d’aplicació les mateixes exempcions que contempla la Llei de l’IP; la regulació de l’IGF ens remet a la Llei de l’IP en aquesta matèria. Aquesta previsió és molt rellevant atès que això permetrà, en la mesura que es compleixin els requisits que contempla la regulació, excloure de la base imposable el valor de les participacions en les denominades empreses familiars, el valor de determinats objectes d’art i antiguitats, dels béns integrants del Patrimoni històric espanyol i de les comunitats autònomes i l’import de l’habitatge habitual fins a un import màxim de 300.000 €, entre altres.

Per la seva importància creiem recomanable analitzar el compliment dels requisits previstos en l’article 4.Vuit.Dos de la Llei de l’IP relatiu a l’exempció per les participacions en les empreses familiars així com una deguda revisió de l’afectació dels seus actius. A aquest efecte s’ha de revisar, entre altres, la situació de la tresoreria i inversions financeres, els plans i projectes d’inversió, la titularitat d’actius d’ús personal dels socis, el caràcter operatiu o patrimonial de les entitats participades, el destí dels deutes assumits, etc.

Escala de gravamen

L’escala de gravamen de l’IGF coincideix amb la prevista en la Llei de l’IP amb la particularitat que pels primers 3.000.000 € de base liquidable no es generarà cap tributació:

Límit de la quota íntegra

La norma també incorpora un límit de tributació màxima sobre la quota íntegra de l’IGF en termes molt semblants als previstos en l’IP.

S’estableix que la quota íntegra de l’IGF, conjuntament amb les quotes íntegres de l’impost sobre la renda de les persones físiques (“IRPF”) i de l’IP, no podran excedir del 60% de la suma de les bases imposables de l’IRPF. Igual que succeeix en el cas de l’IP, aquesta limitació només beneficia a les persones subjectes per obligació personal, de manera que els no residents i els impatriats no aplicaran cap límit vinculat a les rendes que obtinguin durant l’exercici.

En aquest punt convé assenyalar que la referència que realitza la norma per a aplicar el límit conjunt és la quota íntegra de l’IP i, per tant, no es tindrà en compte el fet que en algunes CCAA s’hagi aprovat una bonificació posterior que permet minorar o reduir a zero la quota a ingressar en l’IP.

S’indica expressament que resultaran aplicables les regles sobre el límit de la quota íntegra de l’IP previstes en l’article 31 de la Llei de l’IP; per tant, cal entendre que resulta aplicable (i) que no es tingui en compte la part de la base imposable de l’estalvi de l’IRPF derivat de guanys i pèrdues patrimonials derivades d’elements patrimonials amb més d’un any d’antiguitat ni la part de la quota íntegra corresponent a aquesta base, així com (ii) la regla relativa als elements patrimonials no susceptibles de produir rendiments gravats en l’IRPF.

També s’assenyala que, en cas que operi aquest límit, la minoració de la quota de l’IGF ha de respectar, en tot cas, una tributació mínima del 20% d’aquesta quota (això és, es disposa una reducció màxima de la quota de l’IGF del 80%).

Quota efectivament satisfeta en l’IP

Així mateix, i amb la finalitat d’evitar situacions de doble imposició, s’estableix que de la quota de l’IGF es podrà deduir la quota que els contribuents hagin satisfet en l’IP. Això suposarà que la incidència de l’IGF sigui desigual atès que dependrà de la quota que s’hagi satisfet d’acord amb la regulació de l’IP que resulti aplicable en la CCAA de residència del contribuent.

• Si la quota satisfeta per l’IP és igual o superior a la quota de l’IGF no s’haurà de satisfer cap quantitat pel nou impost i no s’estarà obligat a presentar declaració pel *IGF.
• Si la quota satisfeta per l’IP és zero o d’una quantia inferior a l’IGF s’haurà d’abonar per aquest impost la diferència entre els dos impostos.

El nou impost s’haurà de presentar mitjançant una auto-liquidació en el lloc, forma i terminis que es determini pel Ministeri d’Hisenda i Funció Pública. En el text aprovat no s’indica el termini de presentació, però en la mesura que es configura com un impost complementari de l’IP entenem que el més raonable és que s’hagi de presentar en els mateixos terminis.

Altres mesures tributàries

A més, com hem assenyalat anteriorment, en les disposicions finals de la norma s’introdueixen modificacions que afecten, entre altres, a l’àmbit de l’ISD, IP, IS i taxes. Així:

• ➤ En relació amb el pagament de deutes tributaris mitjançant lliurament de béns integrants del Patrimoni Espanyol, es modifica l’article 65 del Reial decret 111/1986, de 10 de gener, per a adequar aquest precepte a l’existència del nou impost temporal de solidaritat de les grans fortunes, de manera que el deute tributari d’aquest també pugui pagar-se mitjançant lliurament de béns integrants del Patrimoni Històric Espanyol.
• ➤ En relació amb l’impost sobre successions i donacions, es modifica l’article 34.4 de la Llei 29/1987, per a incloure la comunitat autònoma de La Rioja com a territori en el qual sigui obligatori el règim d’autoliquidació en l’esmentat impost.
• ➤ Quant a l’impost sobre el patrimoni, es modifica l’apartat u de l’article 5 (subjectes passius) de la Llei 19/1991 (afectant, per tant, al nou impost sobre la solidaritat), que matisa que es consideraran situats en territori espanyol els valors representatius de la participació en fons propis de qualsevol mena d’entitat, no negociats en mercats organitzats, l’actiu dels quals estigui constituït en almenys el 50%, de manera directa o indirecta, per béns immobles situats en territori espanyol. Per a realitzar el còmput de l’actiu, els valors nets comptables de tots els béns comptabilitzats se substituiran pels seus respectius valors de mercat determinats a la data de meritació de l’impost. En el cas de béns immobles, els valors nets comptables se substituiran pels valors que hagin d’operar com a base imposable de l’impost en cada cas, conforme al que es disposa en l’article 10 d’aquesta llei (això és, el valor més gros dels tres següents: el valor cadastral, el determinat o comprovat per l’administració a l’efecte d’altres tributs o el preu, contraprestació o valor de l’adquisició). En aquest sentit, cal recordar que la DGT en la consulta V1947/2022, de 13 de setembre, ha mantingut que “L’impost sobre el patrimoni no grava la propietat d’accions o participacions de societats no residents a Espanya que siguin propietat de persones físiques no residents a Espanya, els quals només han de tributar en l’impost per la titularitat de béns i drets situats, que puguin exercitar-se o hagin de complir-se en territori espanyol”.
• ➤ També, en relació amb l’impost sobre societats, s’introdueixen les següents modificacions:
  • Deducció per inversions en produccions cinematogràfiques, sèries audiovisuals i espectacles en viu d’arts escèniques i musicals. Es modifica, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, l’article 39.7 perquè la deducció en el contribuent que participa en el finançament dels costos de la producció (no inclou, per tant, les despeses per a l’obtenció de còpies, publicitat i promoció) d’una producció espanyola de llargmetratges, curtmetratges cinematogràfics, sèries audiovisuals de ficció, animació o documental, o d’espectacles en viu d’arts escèniques i musicals es pugui aplicar quan les quantitats aportades són destinades a finançar els citats costos s’aportin en qualsevol fase de la producció, amb caràcter previ o posterior al moment en què el productor incorri en els costos de producció. Es disposa, així mateix, que no procedeix l’aplicació de la deducció quan el contribuent que participa en el finançament estigui vinculat amb el contribuent que generi el dret a la deducció. S’aclareix, d’altra banda, que el contribuent que participa en el finançament tindrà un límit conjunt per a l’aplicació de la deducció del 25%. No obstant això, aquest límit s’elevarà al 50% quan l’import de la deducció prevista en els apartats 1 i 3 de l’article 36 d’aquesta llei, que correspongui al contribuent que participa en el finançament, sigui igual o superior al 25% de la seva quota íntegra minorada en les deduccions per evitar la doble imposició internacional i les bonificacions. També es modifica, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2023, l’article 36.1 i 2 per a incrementar els límits de les deduccions relatives a la producció cinematogràfica i de sèries audiovisuals espanyoles i estrangeres (l’import d’aquesta deducció no podrà ser superior a 20 milions d’euros -anteriorment 10 milions- i en el cas de sèries audiovisuals, la deducció es determinarà per episodi i el límit serà de 10 milions d’euros per cada episodi produït).
  •  Limitació a la compensació de pèrdues en 2023 en el règim de consolidació fiscal S’estableix una mesura per al període impositiu 2023 consistent en la no inclusió del 50% de les bases imposables individuals negatives de les entitats integrants d’un grup que tributi en el règim de consolidació fiscal en la determinació de la base imposable consolidada d’aquest grup. L’esmentat percentatge no inclòs en 2023 podrà ser compensat de la base imposable positiva del grup fiscal en els anys successius, per la qual cosa la mesura té un efecte d’anticipació d’impostos, però no comporta una variació en la tributació del grup fiscal.

• ➤ Finalment, en matèria de taxes es regulen novament les taxes del text refós de la Llei de garanties i ús racional dels medicaments i productes sanitaris (Reial decret legislatiu 1/2015) contingudes en el seu Títol XI, per a actualitzar el marc normatiu que regula les taxes que percep l’Agència Espanyola de Medicaments i Productes Sanitaris, a fi que aquest marc normatiu s’ajusti a la realitat actual. Així s’actualitza el sistema de finançament de les activitats i serveis que, en l’àmbit dels medicaments i productes sanitaris es presten en règim de Dret públic, mitjançant l’actualització de l’estructura i import de les ja existents, la creació de noves taxes adaptades a la situació actual i l’eliminació de les corresponents a les activitats que es deixen de realitzar. Aquesta nova regulació entra en vigor el 28 de juny de 2023.

A més, es modifiquen també les taxes aplicables a les entitats de la Zona Especial Canària (ZEC) regulada en l’article 50 de la Llei 19/1994, de 6 de juliol, de modificació del Règim Econòmic i Fiscal de Canàries. Aquesta modificació ha estat motivada per la configuració de la taxa d’inscripció que comportava nombrosos problemes derivats del seu encaix en relació amb el procediment d’inscripció en aquesta ZEC. Per a això, a través, d’aquesta modificació se substitueix el fet imposable i configuració de la taxa reconduint-lo a la sol·licitud d’autorització. A més, s’incrementa l’import de la taxa d’autorització.