En el ejercicio de cualquier actividad empresarial diaria pueden surgir imprevistos que obliguen al empresario a modificar la factura emitida y como consecuencia, sea necesario modificar la base imponible y la cuota de IVA repercutida.
De acuerdo con la normativa aplicable, Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) así como su reglamento de desarrollo, existen diferentes supuestos, los cuales detallamos a continuación, por los que se puede modificar la base imponible y la cuota de IVA repercutida:
- En el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución
- En el importe correspondiente a los descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que estén debidamente justificados.
- Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o de acuerdo con el derecho, queden total o parcialmente sin efecto las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuarse la operación.
- Cuando el destinatario no haya hecho efectivo el pago y con posterioridad sea declarado en concurso de acreedores.
- Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
Por otra parte, en cuanto a la repercusión regular de la cuota de IVA la ley establece, a grandes rasgos, que:
- Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto a la persona para quien se realice la operación gravada.
- Mediante factura o documento sustitutivo en las condiciones y con los requisitos determinados reglamentariamente.
- En el plazo de un año desde la fecha del devengo.
La rectificación de las cuotas repercutidas cuando se produzcan las causas de la rectificación señaladas con anterioridad, se efectuará cuando se advierta la causa, con el límite de cuatro años desde el momento en que se reportó el impuesto o, en su caso, desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere la LIVA.
El Tribunal Supremo, en fecha de 5 de febrero de 2018, ha resuelto el litigio suscitado por dos entidades que firmaron una venta de parcelas con previsión de modificación del precio, al alza o a la baja, en función del futuro de los planes urbanísticos que las regían. Al producirse las circunstancias que motivaron una reducción del precio, existieron dudas de los plazos para emitir factura rectificativa.
Con esta resolución judicial el alto tribunal aclara la confusión existente en relación a los plazos que se deben tener en cuenta para la emisión de la factura rectificativa ante las circunstancias que motivan una reducción de la base imponible y a consecuencia también, de la cuota inicialmente repercutida.
¿El plazo para rectificar es de un año o de cuatro años?
El TS, en esta sentencia, señala que la base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación y la rectificación se realizará en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias que llevan a la modificación.
Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo deberá regularizar su situación tributaria, pero en este punto se pueden dar dos situaciones: si la rectificación implica un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, y no ha habido requerimiento previo, debe realizar el ingreso en la liquidación declaración del período en que se tenga que efectuar la rectificación.
En cambio, si se genera la reducción de las cuotas, el sujeto pasivo podrá optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año.
Surgen entonces dos plazos sucesivos: el primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y un segundo, porque el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en este caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso.
Así pues, no es correcta la tesis que defiende que en los apartados uno y cinco del artículo 89 LIVA se regula un mismo plazo, el de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, establecido con carácter general en cuatro años, y otro plazo especial, cuando la rectificación es a la baja, de un año. Se rechaza por tanto el criterio administrativo que refleja la consulta de la DGT, de 27 de abril de 2005 que, por otra parte, no vincula a este Tribunal.
El Supremo resuelve la cuestión en el sentido de entender que la rectificación de las cuotas del IVA, repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible, se efectuará en el plazo de cuatro años y solo una vez producida la rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, surge el plazo de un año para regularizar la situación tributaria, sin perjuicio de que se opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
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